Użyczenie lokalu członkowi rodziny na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej to sytuacja stosunkowo powszechna, jednak z perspektywy podatku VAT nieoczywista. Brak wynagrodzenia po stronie użyczającego nie oznacza automatycznie braku skutków podatkowych – przepisy ustawy o VAT przewidują w określonych przypadkach opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń usług, jeżeli spełnione są ustawowe przesłanki. Ocena skutków podatkowych takiego użyczenia wymaga analizy kilku czynników: statusu VAT użyczającego, sposobu nabycia lub wytworzenia lokalu oraz charakteru pokrewieństwa między stronami umowy.
Czym jest użyczenie lokalu w rozumieniu przepisów?
Umowa użyczenia uregulowana jest w art. 710–719 Kodeksu cywilnego. Użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu w użyczenie na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Podstawową cechą odróżniającą użyczenie od najmu jest właśnie nieodpłatność – biorący nie płaci żadnego czynszu ani innego wynagrodzenia za korzystanie z lokalu. W przypadku użyczenia lokalu na cele działalności gospodarczej biorącego pojawia się pytanie, czy użyczający – jeśli jest czynnym podatnikiem VAT – powinien opodatkować to świadczenie podatkiem od towarów i usług.
Kiedy nieodpłatne użyczenie podlega VAT?
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług – a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT – uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, a także wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Kluczowe jest zatem powiązanie nieodpłatnego użyczenia z działalnością gospodarczą użyczającego lub jej brak.
Nieodpłatne użyczenie lokalu podlega VAT, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:
- użyczający jest czynnym podatnikiem VAT
- przy nabyciu, budowie lub remoncie lokalu użyczający skorzystał z prawa do odliczenia VAT naliczonego w całości lub w części
- świadczenie użyczenia następuje na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą użyczającego
Jeżeli użyczający nie odliczył VAT przy nabyciu lokalu, nieodpłatne użyczenie co do zasady nie podlega opodatkowaniu VAT – brak prawa do odliczenia na wejściu eliminuje obowiązek opodatkowania świadczenia na wyjściu, co zapobiega podwójnemu ekonomicznemu obciążeniu tego samego majątku.
Użyczenie lokalu członkowi rodziny a działalność gospodarcza użyczającego
Ocena, czy nieodpłatne użyczenie lokalu członkowi rodziny mieści się w zakresie działalności gospodarczej użyczającego, ma istotne znaczenie dla ustalenia skutków w VAT. Jeżeli użyczający prowadzi działalność polegającą na wynajmie lub dzierżawie nieruchomości, nieodpłatne udostępnienie lokalu krewnemu może zostać potraktowane jako czynność niezwiązana z tą działalnością – a tym samym podlegająca opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 2 ustawy.
Organy podatkowe i sądy administracyjne wypracowały w tym zakresie następującą linię interpretacyjną:
- jeżeli lokal stanowi składnik majątku przedsiębiorstwa użyczającego i był wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, jego nieodpłatne przekazanie do używania wykracza poza zakres działalności i może podlegać VAT
- jeżeli lokal wchodzi w skład majątku prywatnego użyczającego i nigdy nie był włączony do działalności gospodarczej, użyczenie nie podlega VAT – użyczający nie działa wówczas w charakterze podatnika VAT
- użyczenie lokalu nabytego bez prawa do odliczenia VAT (np. w drodze darowizny lub dziedziczenia) nie rodzi obowiązku opodatkowania, niezależnie od stopnia pokrewieństwa między stronami
Podstawa opodatkowania przy nieodpłatnym użyczeniu
W przypadku gdy nieodpłatne użyczenie lokalu podlega opodatkowaniu VAT, podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że przy świadczeniu usług, dla których nie jest ustalana cena, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. W praktyce oznacza to konieczność ustalenia kosztów związanych z utrzymaniem lokalu – w tym amortyzacji, podatku od nieruchomości, kosztów mediów ponoszonych przez użyczającego czy kosztów ubezpieczenia.
Ustalenie podstawy opodatkowania przy nieodpłatnym użyczeniu bywa problematyczne, ponieważ przepisy nie wskazują jednoznacznie katalogu kosztów uwzględnianych przy jej obliczaniu. Przyjmuje się, że podstawę opodatkowania stanowią wyłącznie koszty faktycznie poniesione przez użyczającego w związku z udostępnieniem lokalu – nie zaś hipotetyczny czynsz rynkowy, który mógłby uzyskać przy odpłatnym wynajmie.
Użyczenie lokalu a zwolnienie z VAT dla nieruchomości
Przepisy ustawy o VAT przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług najmu i dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, jednak wyłącznie na cele mieszkaniowe najemcy. Nieodpłatne użyczenie lokalu na cele działalności gospodarczej biorącego nie spełnia warunków tego zwolnienia – lokal nie jest użytkowany w celach mieszkaniowych, lecz komercyjnych.
Konsekwencje w zakresie zwolnień z VAT przy użyczeniu lokalu:
- użyczenie lokalu użytkowego na cele działalności gospodarczej biorącego nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego dla najmu mieszkań
- użyczenie lokalu mieszkalnego na cele działalności gospodarczej biorącego – np. gdy krewny rejestruje firmę pod adresem mieszkania – również nie korzysta z tego zwolnienia, ponieważ cel użytkowania jest komercyjny, a nie mieszkaniowy
- zwolnienie podmiotowe z VAT po stronie użyczającego (do limitu 200 000 zł rocznie) może wyłączyć obowiązek opodatkowania, jeżeli użyczający nie przekroczył progu i nie zrezygnował ze zwolnienia
Skutki użyczenia lokalu po stronie biorącego – podatek dochodowy
Choć artykuł dotyczy przede wszystkim skutków w VAT, warto zaznaczyć, że nieodpłatne użyczenie lokalu na cele działalności gospodarczej biorącego może rodzić skutki również w podatku dochodowym – po stronie osoby, która lokal otrzymała do bezpłatnego użytkowania. Zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym, nieodpłatne świadczenia otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód podatkowy.
Jednak art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT i analogiczne przepisy ustawy o CIT przewidują wyłączenie z przychodów świadczeń otrzymanych od określonych osób bliskich. Nieodpłatne użyczenie lokalu przez osobę zaliczaną do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn nie generuje przychodu podatkowego po stronie biorącego – co oznacza, że biorący nie musi wykazywać wartości użyczenia jako przychodu z działalności gospodarczej. Do I grupy podatkowej zalicza się m.in. małżonka, zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów, do II grupy – dalszych krewnych, takich jak zstępni rodzeństwa czy rodzeństwo rodziców.
